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1、我国中小企业租赁会计存在的问题及对策研究陌小涵摘 要：租赁通常是以实物为基础，并通过一定的费用进行借贷。在经济快速发展的今天，租赁行业发展也开始越来越迅速，由此就会促使租赁会计的产生。而针对这个领域的会计而言，其专业性相对于其他的实务领域的会计在核算方面有着更多的复杂性。通过介绍我国中小企业租赁会计的现状，分析我国中小企业租赁会计存在的问题，并在此基础上对中小企业租赁会计问题提出租赁分类方面、折现率方面以及对关联方租赁交易规范的应对策略。关键词：中小企业；租赁会计；利润操控；分类标准就发达国家而言，租赁业已经得到极大的发展，而且一些发展中国家也开始针对这个领域进行开拓，并逐渐成为一种新的融资渠
2、道，同时也能够对设备的销售产生一定的刺激效应。相对于发达国家来说，我国在这方面的发展才刚刚起步，而对应的租赁会计的发展也处于起步阶段。不过在加入WTO之后，租赁业在我国开始呈现快速增长趋势，因此针对这个行业的会计准则的构建就显得极为重要。在2006年2月，财政部正式向社会颁布了企业会计准则，在这个新实施的准则体系中，在企业会计准则第21号-租赁里详细叙述了租赁会计的行为规范。一、我国中小企业租赁会计的现状（一）我国租赁业发展在经济快速发展的今天，租赁的形式呈现多元化的趋势。从出现到如今，大体上存在着两个重要的阶段，分别是传统的租赁模式和现代化的融资租赁。对于后者而言，主要是通过融物的方式来实现
3、融资的目的，之所以如此，是为了能够满足当前现代化生产的需求，因此这种租赁形式大多是各类生产性的设备。有关租赁两个阶段的主要区别在于后者并不是简单的在短期之内应用这些设备，而是由此来获得长期的资金源。租金的计算通常是以设备的购入价为基础，而设备的选择则是由承租人来明确。出租人的风险主要是承租人不能够按时支付相应的租金，出租人只对融资担负责任，而后续的设备维护保养则是由承租人来承担。从上世纪80年代之后，融资租赁业在我国开始得到发展，目前已经成为当前租赁业的核心所在。早在1980年，中信公司，即中国国际信托投资公司，便正式开始向社会提供融资租赁服务且经济效益显著。随后这家公司又和日本东方租赁企业进
4、行了洽谈，并最终在我国境内成立了首家中外合资型的融资租赁公司，也就是所谓的中国东方国际。此外，中信公司又进一步开拓市场，并创立了中国租赁公司。而这两个公司的诞生，基本确立了我国现代化的租赁体制。经过三十多年的发展，再加上国家政策的积极支持，我国的融资租赁发展极为迅速，预计在不久的将来会超过美国，位居第一。从目前来看，我国融资租赁已经开始呈现多元化发展，并且内外投资共存。在这30多年里，我国融资租赁领域从零起步，并且逐渐壮大，至今已经成为推动经济发展的重要动力。一方面这个行业取得了巨大的成就，但另一方面，在当前也开始出现很多问题：第一，整体的融资租赁规模相对较小，针对设备的渗透率相对较低。第二，
5、融资租赁基本上只是企业的一种筹资模式，其促销和资产管理功能并没有体现出来。当前部分租赁公司的资产质量水平严重偏低，没有足够的流动资金，甚至经营都开始出现严重困难。之所以出现这些问题，不仅存在着宏观上的因素，同时租赁业自身的问题也不可忽视。从宏观层面来看，虽然融资租赁在快速发展的几十年里，还没有构建相对完善的法律体系，出租人的利益很难从法律上给予保障。而且也没有针对这个行业推出相关科学的会计规范，在税收层面上优惠政策也相对较少，甚至没有。同时租赁公司的资金来源渠道也难以拓展，这些不仅会导致企业不愿意去融资租赁，也会遏制这类企业创新能力的增长。还有就是信用体系的不健全，导致承租和出租双方难以形成信
6、任关系，甚至有的承租人拒付租金等，另外该行业本身的风控体系不完善，经营能力较低等也都会不同程度影响到这个行业的发展。（二）租赁会计的分类所谓租赁，是指在一个约定的时间范围之内，出租人将资产的使用权转移给承租人，而对于前者能够由此获得一定的租金，也就是说，出租人可以将产品出租给租赁设备者，然后租赁设备者支付相关的租金给设备的拥有者。而承租人就能够因此获得这个设备的使用权，对于承租人而言，就等于获得了一笔资金。在我国租赁发展还处于初级阶段，租赁形式相对简单，目前主要可细分成融资和经营两种形式的租赁。对于前者模式而言，资产所有权的相关风险和报酬都会被转移，并且这个资产的最终所有权既可以彻底转移，也可
7、以被回收。对于后者模式而言，则是除了上述融资租赁之外的其他形式。企业在开展租赁时，应该要全面考量在租赁时间到期之后，这个资产是否已经彻底被转移，还是让承租人拥有优先购买该项资产的权利，此外这个租赁期所占这个设备总使用年限的比例等问题。如果满足下面其中的一项或者多项，都可称作融资租赁：第一，租赁期结束，资产所有权由承租人获得。第二，承租人有优先购买权，而且购入价要比最初的该资产的公允价值低。因此这种选择权，实际上从一开始就可以让承租人给予明确。第三，即使这个承租人最终不能获取这个设备使用权，那么租赁时间也占这项设备使用寿命的绝大部分。第四，承租人在完成租赁交易之后，会支付相应的租赁费用，这个费用
8、和租赁明确日对应的租赁资产公允价值基本一致。出租方在此时间节点中所收取的最低租金，也是和该日对应的资产公允价值保持一致。第五，租赁资产存在着特殊属性，如果没有很大的改变，那么承租方可以应用。当然目前在国外，针对租赁的分类还有一些其他的方法，比如根据资产的投资来源进行分类，可以细分成直接出租、售后回租、转租等。而根据出租方是否愿意垫付资金的方式可以细分成杠杆租赁、转租租赁和垫付租赁等模式。不过从大方向来说，租赁的形式主要包括了融资和经营两种模式。（三）租赁会计在经济社会中的作用租赁这种形式自古就有，而且在这个交易活动中，双方都会产生利益。因此这种模式在现代经济领域应用也更加广泛，作用也越发显著：
9、1.解决资金短缺问题在当前的租赁模式之下，承租方不需要在购买设备时一次性支付大量资金，而是可以进行少量支付，甚至不需要支付就能够获得相对昂贵的设备。随着设备的使用也会产生相应的收入，进而通过这项收入为此设备进行分期付款，并由此达到双赢的效果。这种租赁方式对于资金较少的企业或者正处于起步阶段的企业极为重要。2.减少资产陈旧风险事实上现在设备的淘汰速度越来越快，随着设备的购入，在时间的推移下会迅速耗用这些设备的价值，进而使之变得落后陈旧，那么这就会给企业带来一定的风险。而通过租赁这种形式，则能够极大的规避这种现象，所以很多企业更愿意去租赁一些设备，而不是去购买。3.避免通货膨胀的损失因为租赁时间都
10、相对较长，而且租赁本身是按照分期付款的方式来支付，所以租赁尤其是现代的租赁模式，能够很好的减缓由通货膨胀给企业带来损失的问题。如果在租赁期内，发生了物价上涨问题，实际上对于承租方而言还能够实现成本的下降，因此能够让承租方更好的应对通货膨胀的风险。4.降低筹资成本如果承租方直接通过贷款的方式从金融机构采购设备，不仅会受到诸多的限制，而且还需要通过一定的抵押资产来支付相对昂贵的贷款利率，这样会导致其超过设备本身的资产，对于企业而言会产生较大的压力。但是在租赁这种形势下，能够很好的规避这种问题，因为这些租赁公司本身有能力对企业的偿还能力进行评估，所以不需要承租方提供太多的担保，进而有效的降低承租方的
11、融资成本。5.还租形式灵活相对其他筹资模式而言，租赁的还款形式相对灵活，承租方可以结合企业自身的收入情况确立相关的支付模式，或者支付次数等，也可以通过除现金以外的其他方式进行支付。通过这种多元化支付模式的设置，可以让承租方更为方便的进行相关的经营活动，从而确保融资业务的有效开展。二、我国当前租赁会计存在的问题分析租赁会计准则的颁发和实施，大大促进了租赁行业的全面发展，在当前的准则的指导下，会计的操作水平得到了显著提升，同时也有效确保了会计信息的可靠性。虽然现行准则对我国租赁行业作出了很大改进，但是在实际操作中还是存在不少问题。（一）租赁分类标准不合理在当前实施的企业会计准则中，其中第二十一号条
12、款所涉及到就是租赁的相关准则。在此准则中，明确了出租和承租双方在开展租赁经济行为的当日要将租赁的形式明确。在这个准则中，明确了在融资租赁之外，就是所谓的经营租赁。另外作为承租方，由于经营性租入资产不需要纳入到资产负债表体系中，因此就不需要将其当成自有资产来进行核算。相反对于融资性租赁而言，则需要纳入到资产负债表中。通常，最低租赁收取的资金与最低的租赁付款额以及第三方资产剩余价值之和是保持一致的。在这里提到的第三方的资产剩余价值和租赁双方主体并不具有关联度。因此，如果在租赁过程中出现了这种余值，则说明此时上述的最低租赁收款和租赁付款不具有等价关系。而对此有关租赁的会计准则也给予了明确说明，即针对
13、同一笔租赁交易，双方主体在具体业务上的判定是具有一定差异的。另外，融资和经营这两种租赁模式在会计处理方面也具有显著差异。承租人会结合企业的自身情况选择相关的租赁模式。对于经营租赁而言，企业可以获得表外融资，同时也能够进一步降低自身的财务杠杆风险，进而有助于企业内部资本结构的优化以及资金成本的降低。不过出租人普遍更愿意采用融资租赁的形式，因为在融资租赁的模式下，与租赁资产所有权有关的全部风险就会被转移至承租方，出租方不需要再对这部分的风险进行承担。由于双方存在着上述偏好的差异，双方就会结合会计准则的相关漏洞，经过一系列的互相博弈，设计出一个让双方都能够满意的租赁合同。目前租赁会计准则中已经存在着
14、可以量化的标准，这些标准可以让双方的合同设计产生一定的富余量。当然这些标准虽然相对严格、精密，可是在实际操作的过程中，由于这些标准的主观性比较大，还是会容易被操控以及规避。比如承租方可以结合量化规定里判断标准的第三条，在合同中进行设计，在租赁这些资产时，尽量让租期低于其使用年限的75%，这样就能够逃脱财务报表里出现的有关融资租赁的确认。而对于出租方而言，则会尽可能采用各式各样的方式，促使在租赁时间范围之内，让租赁费用和资产的四分之三使用寿命形成等价关系。比如施乐公司就曾据此进行了财务舞弊，通过这个量化指标来对利润进行了一定的操控。该公司旗下的子公司所生产的复印机通常能够提供5年的使用寿命，而在
15、签订合同时，出租的租赁期定为3年。但是施乐公司为了让出租期正好是复印件使用寿命的四分之三，便故意将它的使用寿命估计为4年，用这种方式将本来是应该经营租赁的业务转变为融资租赁业务，利用这个漏洞夸大了公司的利润收入。（二）折现率方面的缺陷在租赁会计准则中，对于承租方所开展的最低租赁付款的计算而言，可以获取出租方的租赁内含利率，然后就能够将该利率当成折现率。也可以将租赁合同中提出的利率当成折现率。而如果在合同中没有对这个利率进行明确，同时承租方也没有取得规定的内含利率，那么就可以将银行的同期贷款利率设置成折现率。合同所设置的利率通常都是租赁双方通过协商后互相都接受的一种利率，这个设置的利率从表面上来
16、看十分的公平，可是在实际的操作过程中，却能够让双方都有一个可以调控的空间。比如在上文中谈到的，承租人会更加乐意采用经营性租赁，所以在制定合同利率时，双方就会进行协商，设计一个相对较高的折现率。而作为出租方为了能够更好的开拓租赁业务，一般不会对其产生异议。于是在这样折现率之下，就会将最低租赁付款额的现值拉低，可以让实质是融资租赁的业务转变成经营性租赁，承租方也会因此获得更多利益。（三）关联方的租赁交易规定不明确目前，有关关联方之间进行的相关租赁业务，我国的会计准则中并没有明确的具体规定。因为当租赁的承租人和出租人存在一定的关联关系时，在开展租赁业务期间便会尽可能的降低最低租赁的收款额以及付款额，
17、这样就能够利用这个漏洞实现对纳税所得额以及会计利润加以操控。要知道，融资租赁和其他的交易模式具有显著差异，对于租赁而言，并不是采用一次性付款模式，而是采用分期付款，这样在交易的过程里就有一定的隐蔽性。而且，当前租赁资产的市场价格还存在着诸多的变动问题，弹性相对显著，这就导致部分集团企业会在其内部利用这种关联交易，在租赁的价格上弄虚作假，进行利润的操作。比如X企业在上市之后发现自身的利润很不理想，母公司作为出租方为了让这家上市企业能够取得更高的利润，可以通过租赁方式以较低的价格出租给X企业，减少了X企业的相关租赁费用，进而提高X企业的所获利润。同时，X企业自己也可以作为出租方，以远远高出市场价的
18、租金把相关资产出租给本集团的其他子公司，这样又能够提升X企业自身的利润。另外在关联方所属的区域中，所得税具有一定的差异时，也能够通过租赁的形式来减少纳税额。比如X企业的所得税率要比同一个集团之下的Y企业更高，那么X企业就能以较高的价格将Y企业的资产租入名下，此时X企业自身的利润就会降低，然而Y企业的利润却能够提高，这样就可以操纵利润从所得税高的一方转移到低的一方，使整个集团的税负都减少。三、对租赁会计问题提出的应对策略如果上面提到的几种租赁会计的问题得不到有效解决，就会让这项业务面临很多的风险，对此可以从下面几点来应对。（一）租赁分类方面的应对策略租赁业务的双方在面对同一笔租赁交易，如果出现了
19、划分标准不一致时，租赁会计准则应该明白清楚的规定究竟是从出租人还是承租人的视角来进行分析。一般而言，可以基于承租人来进行分析，从而对租赁标准进行科学的划分。因为承租人在这整个租赁业务的过程里一直是处于主导地位的，同时又是交易的起点，所以根据承租人进行分类就相对合理。另外，针对准则中一些量化的指标容易被操纵的问题，可以通过下面几个方面来进行解决：第一，在这个准则中引入下面一句话：“作为承租方，如果租赁的资产主要用于企业的生产经营，则应将其归入到融资租赁类别。”第二，取消分类，不再区分哪些是融资租赁以及哪些是经营租赁。在国际会计准则理事会于2010年8月对外发布的国际会计准则中也有明确规定，已经将
20、这两种租赁模式进行了统一化处理。事实上之所以导致现在的租赁模式太过繁琐，从本质上而言，正是因为这两种租赁模式之间有明确的划分，而且在实际业务中也很难合理地去界定到底属于哪种性质。因此我国可以借鉴国外的会计准则，制定出统一的方式来处理租赁会计的问题，确保通过资产负债表能够清楚的体现出租赁交易里所确认的资产和负债，这样也能够更好地防范财务舞弊和利润操纵的问题。（二）折现率方面的应对策略在租赁合同中之所以会产生泛滥的利润操纵现象，主要就是因为租赁合同中利率的设定，因此应该将租赁合同利率取消。从国际会计准则来看，内含利率以及增量借款利率可以被设置为折现率。因此根据国际会计准则来看，我国选择以租赁合同利
21、率来作为折现率是没有必要的。使用内含利率或者是增量的借款利率来当成折现率。第一，出租人的内含利率对于承租人所实际支付的筹资成本能够很好的体现。第二，相对更容易取得银行的同期贷款利率，而且往往都比内含利率要低，使用这个贷款利率为依据来进行计算，最低租赁付款额现值就会相对较大，可以避免企业操纵租赁性质的行为。正是基于上述的原因，同时也能保持和国际趋同，所以将租赁合同利率取消是合乎实际的。（三）对关联方租赁交易规范的应对策略对于利用租赁关联交易而实际上是对利润进行操纵的这个问题，也必须在租赁会计准则里增加明确的规定。比如，对于最低租赁付款额及收款额如何确定的问题，要和非关联方开展租赁业务所用的金额进
22、行对比和分析，确定一个具体的范围。此外，要加强关联方之间租赁交易的披露。比如，可以要求双方企业在租赁之前就将交易的定价元素、总利润中的关联利润所占比例等信息详细披露。最后，还需要对相关的惩处制度进行完善，加强对违规企业的处罚力度。同时要在当前实施的租赁法中，明确规定关联方利用租赁业务操控利润行为的法律责任，对惩处的力度要给予强化。四、我国未来租赁会计准则的发展展望当前，国际会计准则理事会近期发表了租赁（征求意见稿）在业内得到了广泛的关注和积极的探讨。在这个意见稿中首次将租赁的分类取消，并统一各种相关租赁业务的会计处理方法，这样可以有效的提升会计信息的实用性和透明度。不过中国很多组织对于这个修订
23、案还是提出了反对意见，认为融资租赁模式在发展到一定阶段后就会转变为经营性租赁，如果会计的处理没有符合经营性租赁的方式，就会导致经营性租赁失去发展的空间，我国租赁业很可能由于经营租赁负债的表内化而影响到企业的借贷行为，并对租赁规模带来负面影响，相关租赁企业的竞争力也会下降。不过，在国内外环境的影响之下，我国实施的会计准则和国际会计准则也逐渐产生实质性的趋同化，如果国际新会计准则最终被实施，那么我国会计准则也会随之完善。也就是说，租赁会计准则的修订已经是大势所趋。此外，我国也要紧密结合自身租赁行业的发展现状，积极借鉴国外的先进经验，对我国的租赁会计准则进行科学的优化，同时相关的监管部门、立法部门和
24、财务部门都需要积极参与，共同制定科学的准则内容，从而为我国租赁行业的健康发展打下坚固的基础。结语近年来，我国经济我国经济始终保持高速增长，租赁行业在过去的几十年里发展十分迅速，相关政策的扶持也进一步促进了该行业的发展。租赁会计的准则也逐步与国际租赁会计相接轨。但就目前而言，租赁会计相关的会计准则还存在一定的漏洞，只有认真分析这些漏洞产生的背后原因，再紧密的结合发达国家的先进经验，以及国际准则的发展趋势，对我国相关的租赁会计准则进行科学的优化和完善，这样就能更好的为租赁行业的发展提供重要的政策性指导，并有力的推动我国租赁行业的长久稳定发展。参考文献：1刘红兵,胡智超.租赁会计准则问题研究对IAS
25、B准则征求意见稿的分析J.财会月刊,2011,21:19-21.2郑贤龙,汪祥耀.国际租赁会计准则最新发展及启示J.财政监督,2014,05:19-24.3董佳铭.国际租赁会计准则的发展动态兼论我国的适用性J.新会计,2014,03:50-52.4张飚.国际租赁会计准则的发展动向及对我国的启示J.西部金融,2014,08:53-56.5刘玲.浅析租赁会计准则“征求意见稿”的优缺点J.中国乡镇企业会计,2012,07:18-20.6王世玉,申军学.租赁会计准则应用面临的问题及对策探讨J.中国证券期货,2012,08:126.7吕小月,李梅香,宋丽丹.国际租赁会计准则的发展动态及执行难点分析J.金融会计,2012,10:28-31.8何敬.国际会计租赁准则变化对我国融资租赁行业的影响J.西南金融,2013,01:66-71.9方燕.现行租赁会计准则的缺陷及改进建议J.中国管理信息化,2015,06:19-20.8
