第3章所得税会计

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1、布衣公子作品47第3章 所得税会计（Income Tax AccountingIncome Tax Accounting）2 3 实时案例：主要违法事实主要违法事实以及以及相关法律依据相关法律依据案例一：案例一：北京恒兴置地房地产有限公司北京恒兴置地房地产有限公司经北京市朝阳区国税局稽查局检查，发现其在2009年01月01日至2013年12月31日期间，主要存在以下问题：一、采取偷税手段，不缴或者少缴应纳税款821.59万元；二、其他涉税违法问题，涉及税款1290.42万元。税务处理处罚情况税务处理处罚情况： 依照中华人民共和国税收征收管理法等相关法律法规的有关规定，对其处以追缴税款2112.

2、01万元的行政处理、处以罚款410.80万元的行政处罚。4 案例二：案例二：湖南凤翔房地产开发有限公司湖南凤翔房地产开发有限公司主要违法事实主要违法事实以及以及相关法律依据相关法律依据经新化县检查，发现其在2010年07月01日至2013年12月31日期间，主要存在以下问题：该公司在2010年7月至2013年12月期间，不按规定进行纳税申报和采用伪造、变造账簿、记账凭证，在账簿上少列收入及进行虚假纳税申报等手段，少缴营业税等地方各税合计862.23万元。税务处理处罚情况税务处理处罚情况：依照中华人民共和国税收征收管理法等相关法律法规的有关规定，对其处以追缴税款862.23万元的行政处理、处以罚

3、款862.23万元的行政处罚，并依法移送司法机关。5 偷税漏税可耻合理的税收筹划且行且珍惜6 目目 录录3.13.1 所得税会计概述3.33.3递延所得税负债及递延所得税资递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量产的确认和计量3.2 3.2 资产、负债的计税基础及暂时性 差异67 第一节 所得税会计概述 一、所得税与会计利润 1所得税的性质 所得税是国家依据税法对企业所得课征的税收,具有强制性、无偿性等特征。 只要企业实现了应税所得，就必须依照“企业所得税法”及其“实施细则”向国家缴纳所得税，是企业的资产流出，应将其作为费用处理。8 2. 所得税会计的目标 企业会计准则18号所得税规定的所得

4、税会计目标是：“规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报。” 税务会计范畴的所得税会计目标是,及时正确地填制企业所得税会计报表所得税纳税申报表，最大限度地获得企业的税收利益9 3会计利润与应税所得 会计利润是根据财务会计准则的规定、通过财务会计程序确认的、在扣减当期所得税费用之前的利润总额，因而会计利润也被称为税前账面收益。会计利润是依据会计准则确认、反映企业一定会计期间内经营成果的财务信息。 应税所得也称为应纳税所得额，是根据税法规定计算的，作为企业所得税计税依据的收益额。计算应税所得的目的是确定企业应缴纳的所得税。 10 财务会计核算必须遵循会计准则，其目的是为了向信息使用者提供及时、可

5、靠的会计信息。 税法以课税为目的，本着公平税负的原则，依据有关税法税则，确定一定时期纳税人应缴纳的税额. 依据会计准则确定的会计利润与依据税法确定的应纳税所得额（即应税所得）之间存在差异，进而导致会计上确定的所得税费用与税法要求的应交所得税也存在差异。11 二、所得税会计的概念及方法分类 是研究如何处理按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法计算的应税所得之间差异的会计处理方法。所得税会计12 所得税会计方法分类 所得税会计方法应付税款法纳税影响会计法资产负债表债务法13 应付税款法，是指本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的会计处理

6、方法。 在这种方法下，企业应按照税法规定对税前会计利润进行调整，得出应纳税所得额即纳税所得，再按税法规定的税率计算出当期应缴的所得税，作为费用直接计入当期损益。 当期计入损益的所得税费用等于当期按应纳税所得额计算的应交所得税。14 纳税影响会计法，是将本期税前会计利润总额与应纳税所得额之间的时间性差异造成的纳税影响额递延分配到以后期间的会计方法，是对利润总额与应税所得之间的时间性差异逐渐确认和转销的会计方法。 纳税影响会计法可以分为递延法和债务法两大类. 在递延法下，将本期时间性差异所产生的纳税影响额，递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响额。 债务法的日常处理

7、与递延法相同，但在税率变更或开征新税时，需要调整递延税款的账面余额。15 资产负债表债务法，是从暂时性差异本质出发，分析暂时性差异的产生原因及其对期末资产负债表的影响。当税率变动或税基变动时，应该按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。 以资产负债表上期末递延所得税资产（负债）为基础，计算利润表项目当期所得税费用。 现行企业会计准则要求使用资产负债表债务法16 三、所得税会计核算概述 企业会计准则第18号所得税第二章第四条规定：“企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延

8、所得税负债。”17 从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税资产与递延所得税负债，并在此基础上确定所得税费用。 18 （1 1）确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以）确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负债项目的账面价值。外的其他资产和负债项目的账面价值。（2 2）确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。）确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。（3 3）比较前两者，界定出应纳税时

9、间性差异和可抵扣时间性差）比较前两者，界定出应纳税时间性差异和可抵扣时间性差异，由此确定异，由此确定递延所得税负债和递延所得税资产，并递延所得税负债和递延所得税资产，并与期初递与期初递延所得税负债和递延所得税资产比较，确定当期应予进一步确延所得税负债和递延所得税资产比较，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产或递延所得税负债金额或应予转销的金额，认的递延所得税资产或递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。作为递延所得税。（4 4）确定当期应纳税所得额和应交所得税）确定当期应纳税所得额和应交所得税（5 5）确定利润表中所得税费用。）确定利润表中所得税费用。 19 所得税会计准则确定资

10、产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础确定暂时性差异符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债 符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产 企业所得税法税前会计利润加减纳税调整增加额，减纳税调整减少额计算应交所得税计算所得税费用20 2. 会计科目 所得税费用 应交税费应交所得税 递延所得税资产 递延所得税负债 21 第二节第二节 资产、负债的计税基础及暂时性差异资产、负债的计税基础及暂时性差异 一、资产的计税基础一、资产的计税基础 资产的计税基础是指企业收回资产资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济

11、利益中抵按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。扣的金额。 即某一项资产在未来期间计税时按即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。的金额。 其实质是假定企业按照税法规定进其实质是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产应有行核算所提供的资产负债表中资产应有的金额的金额. .22 资产计税基础=未来可在税前扣除的金额 某一资产负债表日的计税基础 资产的取得成本以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额 一般情况下，资产在取得时，其入账价值与计税基础是一致的，其计税基础一般为取得成本。在后续计量过程中，因为会计准则与税法

12、规定不同，可能产生资产账面价值与计税基础的差异。23 如：企业于如：企业于20052005年年1212月月3131日购入一项固定资产，取得时按照会计规日购入一项固定资产，取得时按照会计规定及税法规定确定的成本均为定及税法规定确定的成本均为400400万元，企业预计该项固定资产的使用万元，企业预计该项固定资产的使用年限为年限为8 8年，税法规定该类固定资产的折旧年限为年，税法规定该类固定资产的折旧年限为5 5年，净残值为年，净残值为O O。会。会计核算及计税时均按照直线法计提折旧计核算及计税时均按照直线法计提折旧. .计算取得该项资产第一年年末计算取得该项资产第一年年末至第三年年末计税基础至第三

13、年年末计税基础 第一年年末该资产的计税基础第一年年末该资产的计税基础=400=400（万元）（万元）第二年年末该资产的计税基础第二年年末该资产的计税基础4004008080320320（万元）（万元）第三年年末该资产的计税基础第三年年末该资产的计税基础40040080808080 240240（万元）（万元）24 负债的计税基础负债的计税基础 负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 25 账负 债来间税规计 税础税额面的未期按 照法定价 值基可 予前 扣 除 的 金 短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，其计税基础即为账面价值，不会

14、影响所得税的计算。 在某些情况下，企业在确认费用的同时确认负债，可能使其计税基础与账面价值之间产生差额。对比： 资产计税基础=未来可在税前扣除的金额26 三、暂时性差异 暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。 根据该差差异对应税金额影响的不同分为应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异 除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法可以结转以后年度弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。27 暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异资产账面价值计税基础负债账面价值计税基础资产账面价值计税基础当期少交税，未来期间多交税，产生递延所得税负债。当期多交税

15、，未来期间少交税，产生递延所得税资产。28 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生的应税金额的暂时性差异。 该差异产生当期，应当确认相关递延所得税负债。 产生的情况 1、资产的账面价值大于其计税基础时 2、负债的账面价值小于其计税基础时29 例：企业于2005年12月31日购入一项固定资产，取得时按照会计规定及税法规定确定的成本均为400万元，企业预计该项固定资产的使用年限为8年，税法规定该类固定资产的折旧年限为5年，净残值为O。会计核算及计税时均按照直线法计提折旧，计算在取得该项资产第二年年末的暂时性差异。 第二年末该项固定资产的账面价值 (400

16、4008)350（万元） 其计税基础为 (4004005)320（万元） 应纳税暂时性差异35032030（万元）30 例：2009年1月1日，K公司从二级市场以100万元购入S公司股票，并将其划分为交易性金融资产。2009年年末，该交易性金融资产的公允价值为120万元。 根据会计准则规定，交易性金融资产按照公允价值计量，因此，2009年年末该项交易性金融资产的账面价值120（万元） 交易性金融资产公允价值变动计入当期损益，但是不属于应税所得。31 依照税法的规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价波动在计税时不予考虑。 2009年年末交易性金融资产的计税基础100（万元） 该项交易性金融资

17、产账面价值与计税基础之间的差异20万元将会导致未来该资产处置期间应纳税所得额增加，为应纳税暂时性差异。32 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 该差异产生当期，应当确认相关递延所得税资产。 产生的情况 1、资产的账面价值小于其计税基础时 2、负债的账面价值大于其计税基础时33 例、企业销售商品后承诺提供3年的免费保修，按照会计准则规定，企业在销售商品的期间，在确认销售收入的同时，应估计该项保修义务的金额，并作为预计负债确认。按照税法规定，有关的保修费用只有在实际发生时才能够税前扣除。企业当期如果按照会计规定确认了100万元

18、的预计负债，而该项保修义务预计在以后3年逐期发生。 负债的账面价值100（万元） 负债的计税基础100-100=O 可抵扣暂时性差异1000100（万元）34 例. D公司2010年12月1日购入甲商品100万元，2010年末该存货的可变现净值为90万元，提取存货减值准备10万。 2010年末甲商品的账面价值=90（万元） 依照税法，计税时不考虑存货减值准备 2010年末甲商品的计税基础=100万元 甲商品账面价值与计税基础之间的差异10万元在确定未来收回资产期间的应纳税所得额时，将会导致产生可抵扣金额，为可抵扣暂时性差异。35 未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。例如企业在开始正常生

19、产之前发生的开办费； 税法规定以后年度可弥补的亏损； 企业合并中取得有关资产负债产生的暂时性差异。 36 例、A公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元的筹建费用，在发生时已计入当期损益，税法规定企业在筹建期间发生的费用允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期税前扣除。假定企业2005年开始正常生产经营活动，当期税前扣除了100万元。 因该项费用支出在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，如果将其视为资产则： 账面价值0 计税基础400（万元） 暂时性差异0400400（元） 该差异属于可抵扣暂时性差异37 例、甲公司2006年因政策性原因发生经营亏损200万元，按照税法规定

20、，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。 该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。38 1 1、固定资产、固定资产 （1 1）初始确认时）初始确认时 计税基础等于账面价值，不会产生差异。计税基础等于账面价值，不会产生差异。 （2 2）后续计量时）后续计量时 计税基础与账面价值可能不等，会产生差异。计税基础与账面价值可能不等，会产生差异。 账面价值=原值-累计折旧-减值准备 计税基础=原值-税收许可的累计折旧39 注意：会计与税收处

21、理的差异主要产生于：注意：会计与税收处理的差异主要产生于： A A、折旧方法、折旧年限的不同、折旧方法、折旧年限的不同 B B、固定资产减值准备的提取、固定资产减值准备的提取40 例、A企业2012年12月3日取得某固定资产，原价100万元，会计折旧及税务许可折旧均为5年，假设财务会计和税务会计均预计设备净残值为0。会计上采用年限平均法计提折旧，税法计税时采用双倍余额递减法计列折旧。2013年12月31日，会计上估计该项固定资产可收回金额为70万元。则2013年该固定资产计算的结果如下：41 该固定资产折余价值100（100/5） 80(万元) 应计提固定资产减值准备8070 10万元 该固定

22、资产账面价值100（100/5）10 70（万元） 其计税基础10010040%60（万元） 应纳税性暂时性差异=70-60=10(万元) 该应纳税暂时性差异10万元，将于未来期间计入企业应纳税所得额。 42 A A初始计量：一般来说除内部研究开发形成的无形资产以外，初始计量：一般来说除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时其计税基础等于账面价值，其他方式取得的无形资产，初始确认时其计税基础等于账面价值，不存在差异。不存在差异。无形资产会无形资产会计与税收的计与税收的差异主要产差异主要产生于生于内部研究开发形成的无内部研究开发形成的无形资产形资产使用寿命不确定的使用

23、寿命不确定的无形资产无形资产43 对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定：研究开发支出应该分为两个阶段：研究阶段的支出应当作为费用计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当计入无形资产成本。 税法规定：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。此外研究开发费用可加计扣除，规定为企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。44 例.甲企业当年发生新技术发生研究开发支出计100万元,

24、其中研究阶段支出20万元,开发阶段符合资本化条件前发生的支出50万元,符合资本化条件后发生的支出为30万元.税法规定企业当年应研究开发费用未形成无形资产的部分可按50%加计扣除；形成无形资产的按无形资产成本的150%摊销.假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。 会计规定： 费用化金额205070（万元） 期末形成无形资产账面价值30（万元）45 税法规定： 当期税前扣除的金额=70+7050%=105（万元） 所形成无形资产未来期间可税前扣除金额 30150%45（万元）该无形资产未来期间可税前扣除金额为45万元即该无形资产计税基础。 可抵扣暂时性差异=30-45=1

25、5(万元) 46 B B、后续计量时后续计量时 无形资产会计与税收的差异主要产生于是否需要摊销、摊销年限以无形资产会计与税收的差异主要产生于是否需要摊销、摊销年限以及无形资产减值准备的提取。及无形资产减值准备的提取。 除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产 账面价值账面价值= =实际成本实际成本- -累计摊销累计摊销- -减值准备减值准备 对于使用寿命不确定的无形资产对于使用寿命不确定的无形资产 账面价值账面价值= =实际成本实际成本- -减值准备减值准备 计税基础计税基础= =实际成本实际成本- -税法许可的累计摊

26、销税法许可的累计摊销 47 会计：寿命有限的无形资产摊销会计：寿命有限的无形资产摊销 寿命无限的无形资产不摊销但要进行减值测试。寿命无限的无形资产不摊销但要进行减值测试。 税法：取得无形资产应在一定期限内摊销。使用寿命不确定的无形资税法：取得无形资产应在一定期限内摊销。使用寿命不确定的无形资产，会计处理不摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前产，会计处理不摊销，但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除。同时规定无形资产减值准备在转变为实质性损失时不允许税前扣除。同时规定无形资产减值准备在转变为实质性损失时不允许税前扣除。扣除。 48 例、某企业于2012年1月1日取得某项无形资产，

27、取得成本为30万元，该企业无法合理预计其使用年限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2012年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照5年期限摊销，摊销金额允许税前扣除。 2012年12月31日： 会计上账面价值30（万元） 计税基础30（30/5）24（万元） 应纳税暂时性差异=30246（万元） 该差异将于未来期间计入企业的应纳税所得额。49 初始计量：会计与税法相同 后续计量： 会计：按公允价值计量 公允价值变动额 税法：规定其期末计税基础为其取得成本不认可公允价值变动收益或损失交易性金融资产：计入当期损益 可供出售金融资产：计入其他综合

28、收益50 例、例、20122012年年1111月月3 3日，某公司从公开市场上取得一项基金投资，作为日，某公司从公开市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算，该投资的成本为可供出售金融资产核算，该投资的成本为6060万元，万元，20062006年年1212月月3131日，日，其售价为其售价为6868万元。万元。 会计期末会计上该可供出售金融资产账面价值会计期末会计上该可供出售金融资产账面价值6868万元万元 税法上的计税基础为税法上的计税基础为6060万元万元 应纳税应纳税暂时性差异差异686860608 8（万元）（万元） 该差异将于未来期间增加企业的应纳税所得额。该差异将于未来期间

29、增加企业的应纳税所得额。 51 （二）从负债的计税基础角度分析（二）从负债的计税基础角度分析 1 1、负债的计税基础一般为其账面价值、负债的计税基础一般为其账面价值 2 2、负债的确认可能会影响企业损益时会使其计税基础与账面价、负债的确认可能会影响企业损益时会使其计税基础与账面价值产生差额值产生差额 52 （1）企业因销售商品提供会计报表售后服务等原因确认的预计负债 会计准则规定：对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。 税法规定：与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。53 例、甲企业202年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利

30、润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。 该项预计负债账面价值500（万元） 该项负债的计税基础=账面价值未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可予抵扣的金额 500-500=0（元）可抵扣暂时性差异5000500（万元） 在其产生期间，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。54 （2 2）预收账款）预收账款会计规定：预收客户款时，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款处理。税法规定：一般与会计规定相一致。但对于某些不符合会计准则规定收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法

31、规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。55 例、A公司于202年l2月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2500万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该项款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。该预收账款在A公司202年12月31日资产负债表中的账面价值为2500万元。计税基础=账面价值未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 2500 2500 0可抵扣暂时性差异 2500 2500 (万元)此项暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。5

32、6 例：P公司于2011年12月10日自客户处收到500万元定金，作为预收账款核算。按照税法实施细则的规定，该款项不计入取得当期应纳税所得额。 预收账款的账面价值=500（万元） 预收账款的计税基础=账面价值-可从未来经济利益中扣除的金额=500-0=500（万元） 账面价值与计税基础没有差额。 57 （3）应付职工薪酬 会计准则规定：企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付前确认为负债。 税法规定：对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但规定了扣除标准，标准之外永久不可以扣除。税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的

33、金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。58 例、某企业206年12月计入成本费用的职工工资总额为4000万元，至206年12月31日尚未支付，作为资产负债表中的应付职工薪酬进行核算。假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的4000万元工资支出中，按照计税工资标准的规定，可予税前扣除的金额为3000万元。 该项应付职工薪酬的账面价值= 4000（万元） 该项应付职工薪酬的计税基础账面价值未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 400004000（万元） 暂时性差异400040000(万元）59 （4 4）罚款、滞纳金等其他负债）罚款、滞纳金等其他负债 会计规定：其他负债如企业应交的

34、罚款少滞纳金等，在尚未支付之前确认为费用，同时作为负债反映。 税法规定：罚款和滞纳金不能税前扣除。60 例、A公司202年12月因违反交通法规的规定，接到交通管理部门的处罚通知，要求其支付罚款2500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至202年l2月31日，该项罚款尚未支付。该项负债账面价值= 2 2500（万元） 该项负债计税基础账面价值未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 2 250002 2500（万元）该项负债的账面价值2 2500万元与其计税基础2 2500万元相同，不形成暂时性差异。61 除企业正常生产经

35、营活动过程中取得的资产或负债以外，对于某除企业正常生产经营活动过程中取得的资产或负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如：如： 企业在开始正常生产之前发生的开办费；企业在开始正常生产之前发生的开办费； 税法规定以后年度可弥补的亏损；税法规定以后年度可弥补的亏损； 企业合并中取得有关资产负债产生的暂时性差异。企业合并中资产企业合并中取得有关资产负债产生的暂时性差异。企业合并中资产负债基础的确定。负债基础的确定。62 递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量递延所得税负债及递延所得税资产的确认和

36、计量 1 1、一般原则、一般原则 除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债同时，应增加利润资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债同时，应增加利润表中的所得税费用。表中的所得税费用。63 2. 确认递延所得税负债的示范性分录 借：所得税费用 贷：应交税费应

37、交所得税 递延所得税负债递延所得税负债=应纳税暂时性差异 所得税税率应交税费（依据所得税法）=应纳税所得额所得税税率 =（会计利润应纳税暂时性差异） 所得税税率所得税费用（依据会计准则）=会计利润所得税税率64 3. 递延所得税负债的计量 资产负债表日，对于递延所得税负债应当根据适用的税法规定，按照预期清偿该负债期间的适用税率计量； 适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。 无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债均不要求折现。65 例：企业于例：企业于2020

38、* *2 2年年1212月月3131日购入一项固定资产，取得时按照会计规日购入一项固定资产，取得时按照会计规定及税法规定确定的成本均为定及税法规定确定的成本均为400400万元，会计预计该项固定资产的使万元，会计预计该项固定资产的使用年限为用年限为8 8年，税法规定该类固定资产的折旧年限为年，税法规定该类固定资产的折旧年限为5 5年，会计及税年，会计及税法净认定其净残值为法净认定其净残值为O O。会计核算及计税时均按照直线法计提折旧，。会计核算及计税时均按照直线法计提折旧，则在取得该项资产第二年年末，该资产的账面价值则在取得该项资产第二年年末，该资产的账面价值350350万元、计税基万元、计税

39、基础为础为320320万元。企业适用的所得税税率为万元。企业适用的所得税税率为25%25%。则：。则： 借：所得税费用借：所得税费用7500075000 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债750007500066 例、例、B B公司于公司于2020* *0 0年底购入一台机器设备，成本为年底购入一台机器设备，成本为525 000525 000元，元，预计使用年限为预计使用年限为6 6年，预计净残值为年，预计净残值为0 0。会计上按直线法计提折旧，。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计列折

40、旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。该公计列折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。司各会计期间均未对固定资产计提减值准备。则该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的则该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如下表所示：递延所得税情况如下表所示： 67 单位：万元单位：万元项目20*120*220*320*420*520*6实际成本52.552.552.552.552.552.5累计会计折旧8.7517.526.253543.7552.5账面价值43.753526.2517.58.750累计

41、计税折旧1527.537.5455052.5计税基础37.525157.52.50暂时性差异6.251011.25106.250适用税率25%25%25%25%25%25%递延所得税负债余额1.56252.52.81252.51.5625068 （1 1）2020* *1 1年资产负债表日年资产负债表日 账面价值账面价值= =实际成本实际成本- -会计折旧会计折旧 =525 000-87 500=437 500=525 000-87 500=437 500（元）（元） 计税基础计税基础= =实际成本实际成本- -税前扣除的折旧额税前扣除的折旧额 =210 000-60 000=375 000=

42、210 000-60 000=375 000（元）（元） 暂时性差异暂时性差异437 500437 500375 000375 000 62 50062 500（元）（元）69 因为因为437 500437 500375 000375 000，两者之间产生的差异属于应纳税暂时，两者之间产生的差异属于应纳税暂时性差异。性差异。 应确认递延所得税负债应确认递延所得税负债62 50062 50025%25% 15 62515 625（元）（元） 借：所得税费用借：所得税费用15 62515 625 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债15 62515 62570 （2 2）2020* *2 2年资产

43、负债表日年资产负债表日该项固定资产的账面价值该项固定资产的账面价值 525 000-87 500-87 500=350 000525 000-87 500-87 500=350 000（元）（元）该项固定资产的计税基础该项固定资产的计税基础= =实际成本实际成本- -累计已税前扣除的折旧额累计已税前扣除的折旧额 525 000-275 000=250 000525 000-275 000=250 000（元）（元）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异350 000350 000250 000250 000 100 000100 000（元）（元） 递延所得税负债递延所得税负债100 000100

44、00025%25%15 62515 625 9 3759 375（元）（元）71 借：所得税费用借：所得税费用9 3759 375 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 9 3759 37572 （3 3）2020* *3 3年资产负债表日年资产负债表日 该项固定资产的账面价值该项固定资产的账面价值 525 000-262 500=262 500525 000-262 500=262 500（元）（元） 该项固定资产的计税基础该项固定资产的计税基础 525 000-375 000=150 000525 000-375 000=150 000（元）（元） 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异262

45、500262 500150 000150 000 112 500112 500（元）（元） 递延所得税负债递延所得税负债112 500112 50025%25%2500025000 31253125（元）（元）借：所得税费用借：所得税费用31253125 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债3125312573 （4）20*4年资产负债表日 该项固定资产的账面价值=525 000-350 000 =175 000（元）该项固定资产的计税基础=525 000-450 000 =75 000（元）应纳税暂时性差异175 00075 000 100 000（元） 应确认递延所得税负债 100 000

46、25%281253125（元） 即当期应转回原已确认的递延所得税负债3125元。 借：递延所得税负债 3125 贷：所得税费用 312574 （5）20*5年资产负债表日 该项固定资产的账面价值=525 000-437 500 =87 500（元） 该项固定资产的计税基础=525 000-500 000 =25 000（元） 应纳税暂时性差异87 50025 000 62 500（元） 应确认递延所得税负债62 50025%25000 9 375（元） 即当期应转回递延所得税负债9 375元。 借：递延所得税负债9 375 贷：所得税费用 9 37575 （6）20*6年资产负债表日 该项固定

47、资产的账面价值及计税基础均为0，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回，即应将原已确认的递延所得税负债15 625元全额转回。 借：递延所得税负债 15 625 贷：所得税费用15 62576 （1）商誉的初始确认 举例 （2）除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成应纳税暂时性差异的，相应的递延所得税负债不予确认。77 例：A企业对B企业进行吸收合并，以增发市场价值15 000万元的自身普通股作为支付对价，购入购入B B企业企业100%100%的净资产，的净

48、资产，合并前A企业与B企业不存在任何关联关系。该项合并符合税法规定的免税条件，B企业适用的所得税税率为25%。购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示。78 项 目公允价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异固定资产应收账款存货其他应付款应付账款675052504350(750)(3000)3875525031000(3000)28751250750不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值1260092254125750 购买日B企业各项可辨认资产负债的公允价值及其计税基础单位：万元79 分析：可辨认净资产公允价值=12600（万元） 递延所得税资产=75025

49、%=187.5（万元） 递延所得税负债=412525%=1031.25（万元） 考虑递延所得税后可辨认资产、负债公允价值=12600+187.5-1031.25=11756.25（万元） 商誉=企业合并成本-考虑递延所得税后可辨认资产负债的公允价值=15000-11756.25=3243.75（万元） 因该项合并符合税法规定的特殊税务处理条件，购买方在合并中取得的被购买方有关资产负债维持其原计税基础不变。按准则规定，所确认的商誉金额3243.75万元和计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再对该商誉确认相关所得税影响。80 二、递延所得税资产的确认与计量二、递延所得税资产的确认与计量 （一）

50、确认的一般原则 1、确认递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。 2、按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。81 除企业合并以外的交易中，如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的，相应的递延所得税资产不予确认。 82 （三） 确认递延所得税资产的示范性分录 借：所得税费用 递延所得税资产 贷：应交税费应交所得税 递延所得税资产=可抵扣暂时性差异 所得税税率应交税费（依据所得税法）=应纳税所得额所得税税率 =（会计利润应纳税暂时性差异） 所得税税率所得

51、税费用（依据会计准则）=会计利润所得税税率83 1、适用税率的确定 确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回时期间适用的所得税税率为基础计算确定。企业不应对递延所得税资产折现。84 2、递延所得税资产账面价值的复核 资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。 85 （一）当期所得税 当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税。

52、 应交所得税=应纳税所得额所得税税率 应纳税所得额=税前会计利润纳税调整项目86 递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额. 87 当递当递当递当递递税 负税 资税 负税 资税债产减债减产期延期延期延期延延 所 得 所 得 所 得 所 得所 得的 增 加的少的少的 增 加或者：递延所得税=递延所得税负债（期末余额-期初余额）一递延所得税资产（期末余额-期初余额）或者：递延所得税=递延所得税负债本期发生额一递延所得税资产本期发生额88 递延所得税不包括直接计入所有者权益的交

53、易或事项及企业合并的所得税影响。例：企业一项可供出售金融资产，成本3000万元，会计期末公允价值为3600万元，该企业适用的所得税税率为25%，该企业无其他会计与税收法规之间的差异事项，且递延所得税资产与递延所得税负债均不存在期初余额。会计期末： 借：可供出售金融资产 600万 贷：其他综合收益 600万 借：其他综合收益 150万 贷：递延所得税负债 150万 89 利润表中所得税费用当期所得税当期所得税递延所得税递延所得税90 例 A公司203年度利润表中利润总额为1 200万元，该公司适用的所得税税率为25%。 203年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有： （1）20

54、3年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。 （2）向关联企业提供现金捐赠200万元。按税法规定此捐赠不允许税前扣除。back91 （3）当年度发生研究开发支出500万元，较上年度增长20%。其中300万元资本化计入无形资产成本。税法规定按该企业的情况，可按实际发生研究开发支出的l50%加计扣除。其中，符合资本化条件后发生的支出为300万元，假定所开发无形资产于期末达到预定可使用状态。 （4）应付违反环保法规定罚款100万元。按税法规定罚款支出不

55、允许税前扣除。 （5）期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备。按税法规定存货跌价准备不允许税前扣除。back92 1、203年度当期应交所得税 应纳税所得额=12 000 000+600 000+2 000 000-5 000 000150%-（5 000 000-3 000 000）+1 000 000+300 000 =10 400 000（元） 应交所得税=10 400 00025% =2 600 000（元） 2、203年度递延所得税 该公司207年资产负债表相关项目金额及其计税基础如下表所示： see12see34593 项项 目目账面价值账面价值计税基础计税基础应纳税时间性应

56、纳税时间性差异差异可抵扣时间可抵扣时间性差异性差异存存 货货80000008300000300 000固定资产：固定资产：固定资产原价固定资产原价60000006000000减：累计折旧减：累计折旧12000006000000减：减值准备减：减值准备00固定资产账面价值固定资产账面价值48000005400000600000无形资产无形资产300000003000000其他应付款其他应付款10000001000000总总 计计300000090000094 递延所得税=3 000 00025%-900 00025% =525 000（元）3.利润表中应确认的所得税费用所得税费用=2 600 0

57、00+525 000 =3 125 000（元）借：所得税费用3 125 000 递延所得税资产225 000 贷：应交税费应交所得税2 600 000 递延所得税负债750 000BB95 例、沿用上例资料，假定A公司204年当期应交所得税为4 620 000元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如下表所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。B96 项项 目目账面价值账面价值计税基础计税基础应纳税时间性应纳税时间性差异差异可抵扣时间可抵扣时间性差异性差异存货存货16000000160000001680000016800000800 000800 0

58、00固定资产：固定资产：固定资产原价固定资产原价6000000600000060000006000000减：累计折旧减：累计折旧2160000216000012000001200000减：减值准备减：减值准备2000002000000 0固定资产账面价值固定资产账面价值364000036400004800000480000011600001160000无形资产无形资产270000027000000 027000002700000其他应付款其他应付款100000010000000 010000001000000总总 计计2700000270000029600002960000B1B297 1.当

59、期应交所得税为4 620 000元2.当期递延所得税（1）期末递延所得税负债 （2 700 00025%）675 000期初递延所得税负债 750 000 递延所得税负债减少 75 000seeseeseeB98 （2）期末递延所得税资产 （2 960 00025%）740 000期初递延所得税资产 225 000递延所得税资产增加 515 000递延所得税费用（收益）=-75 000-515 000 =-590 000（元）seesee99 3.所得税费用所得税费用=4 620 000-590 000 =4 030 000（元）借：所得税费用 4 030 000递延所得税资产 515 000递延所得税负债 75 000贷：应交税费应交所得税4 620 000See100 THANKS