会计第六章 投资

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1、第六章第六章 投投 资资学习目标学习目标投资的概念与分类投资的概念与分类交易性金融资产的核算交易性金融资产的核算长期持有至到期投资的核算长期持有至到期投资的核算可供出售金融资产的核算可供出售金融资产的核算长期股权投资的核算长期股权投资的核算第一节第一节 投资的概念及其组成内容投资的概念及其组成内容一、投资的概念一、投资的概念 这里所说的投这里所说的投资是指企业利用其资是指企业利用其资金对企业外部的资金对企业外部的投资行为。投资行为。 区别于企业进区别于企业进行固定资产购置等行固定资产购置等内部投资行为。内部投资行为。购买股票和债券等资本资本市场市场投资盈利其他其他企业企业政府政府国债等二、投资

2、的组成内容二、投资的组成内容 投投 资资交交 易易 性性金融资产金融资产贷款及应贷款及应收收 款款 项项可供出售可供出售金融资产金融资产长长 期期 股股权权 投投 资资企业为了近期内出售而持有的股票等 银行存款、各种应收款项和购入的贷款等 初始确认时即被指定为可供出售的国债等企业准备长期持有的对其他企业的权益性投资 BDA持有至到持有至到期期 投投 资资到期日和回收金额都固定的国债等 EC第二节第二节 交易性金融资产的核算交易性金融资产的核算一、交易性金融资产的含义一、交易性金融资产的含义 金融资产：金融资产：由金融工具(应收票据、应收款、购入股票等)所形成的企业的资产。 交易性金融资产：是指

3、企业以近期内出交易性金融资产：是指企业以近期内出售（交易）为目的而持有的金融资产，持有售（交易）为目的而持有的金融资产，持有该资产的主要目的是为了从其价格的短期波该资产的主要目的是为了从其价格的短期波动中获利。动中获利。 包括短期的股票投资、债券投资和基金包括短期的股票投资、债券投资和基金投资等。投资等。金融资产的初始确认与交易性金融资产金融资产的初始确认与交易性金融资产金融资产金融资产以公允价值计量且以公允价值计量且其变动计入当期损其变动计入当期损益益 的的 金金 融融 资资 产产持有至到持有至到期期 投投 资资贷贷 款款 和和应收款项应收款项可供出售可供出售金融资产金融资产直接指定以公允价

4、值计量部分(不不准备准备近近期出售期出售)交易性金融资产(准准备在备在近期近期出售出售) 公允价值公允价值：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额，也是不断变化的价值(不同于实际成本)。 交易性金融资产交易性金融资产是金融资产的一个组成部分,是企业准备随时销售的、风险较小的一种金融资产。 不准备在近期销售的那部分金融资产,企业将“坐收渔利”，但具有一定风险。ABCD非衍生金融资产非衍生金融资产B二、交易性金融资产取得的账务处理二、交易性金融资产取得的账务处理（一）交易性金融资产取得成本的确定（一）交易性金融资产取得成本的确定 一般情况：一般情况：应按取得时的公允价值作为初始确认

5、金额(交易性金融资产)； 相关的交易费用在发生时计入当期损益(投资收益)。 特殊情况：特殊情况：如果实际支付的价款中包含发行方已宣告但尚未发放的现金股利(或已到期但尚未领取的债券利息)，应当单独确认为应收项目(应收股利)，不计入交易性金融资产的初始确认金额。 （二）交易性金融资产取得的账务处理（二）交易性金融资产取得的账务处理1.账户设置账户设置交易性金融资产交易性金融资产取得资产的 处置资产的 公允价值 公允价值银行存款 投资收益投资收益支付的相关 实现的投资费用 收益应收股利应收股利(或利息或利息)支付价款中 实际收回的包含的现金 现金股利股利(或利息) (或利息)账户性质账户性质:资产类

6、明细科目明细科目:成本、公允价值变动等账户性质账户性质:收入类,但既核算投资收益，也核算投资损失 (具有双重性质)账户性质账户性质:资产类,应收数记借方,收回数记贷方2.核算举例核算举例 例例6-16-1 华联公司按面值购入甲公司华联公司按面值购入甲公司于当日发行的面值于当日发行的面值150 000元的债券元的债券,作为作为交易性金融资产交易性金融资产,并支付交易费用并支付交易费用500元。元。 借：交易性金融资产借：交易性金融资产 甲公司债券甲公司债券成本成本 150 000 借：投资收益借：投资收益 500 贷：银行存款贷：银行存款 150500 债券也可能溢价购买或折价购买债券也可能溢价

7、购买或折价购买 当日发行意味着不存在现金股利当日发行意味着不存在现金股利 例例6-2(1)6-2(1) 公司于公司于3月月25日按每股日按每股8.60元价格元价格(面值面值1元元)购入购入30000股股票股股票,作作为交易性金融资产。另支付交易费为交易性金融资产。另支付交易费1 000元。股票购买价格中包含每股元。股票购买价格中包含每股020元已元已宣告但尚未领取的现金股利，该股利拟宣告但尚未领取的现金股利，该股利拟于同年于同年4月月20日发放。日发放。 支付价款：支付价款：8.60300001 000259 000（元）（元） 应收现金股利：应收现金股利：0.20300006 000 （元）

8、（元） 初始投资成本：初始投资成本： （8.600.20）30000 252 000（元）（元） （或：（或： 259 000 6 000 1 000） 4月可收回，不计入投资成本现金股利交易费 借：交易性金融资产借：交易性金融资产 A公司股票公司股票成本成本 252 000 借：应收股利借：应收股利 6 000 借：投资收益借：投资收益 1 000 贷：银行存款贷：银行存款 259 000 注意应收股利的处理注意应收股利的处理 例例6-2(2)6-2(2) 华联公司于华联公司于4月月20日收到发日收到发放的现金股利。放的现金股利。 借：银行存款借：银行存款 6 000 贷：应收股利贷：应收股

9、利 6 000三、交易性金融资产持有期间的账务处理三、交易性金融资产持有期间的账务处理（一）现金股利（一）现金股利(或债券利息或债券利息)的处理的处理1.账户设置账户设置交易性金融资产交易性金融资产取得资产的 处置资产的 公允价值 公允价值投资收益投资收益支付的相关 实现的投资费用 收益应收股利应收股利应分得现金 实际收到的股利 现金股利银行存款 账户性质账户性质:资产类,应收数记借方,收回数记贷方应收利息应收利息应分得利息 实收利息账户性质账户性质:收入类,但既核算投资收益，也核算投资损失 (具有双重性质)2.核算举例核算举例 例例6-36-3 (续例续例6-1)华联公司按甲公华联公司按甲公

10、司规定的计息时间司规定的计息时间(半年半年)和利率和利率(6%/年年)计提利息。利息暂未收到计提利息。利息暂未收到. 应计债券利息应计债券利息:150 0006%4 500（元）（元） 借：应收利息借：应收利息 4 500 贷：投资收益贷：投资收益 4 500 例例6-4(1)6-4(1) (续例续例6-2)8月月25日，华日，华联公司所购买股票的联公司所购买股票的A公司宣告半年度利公司宣告半年度利润分配方案润分配方案,本公司应分得股利本公司应分得股利7 500元元. 应收现金股利：应收现金股利：0.25300007 500（元）（元） 借：应收股利借：应收股利 7 500 贷：投资收益贷：投

11、资收益 7 500 例例6-4(2)6-4(2) 9 9月月20日，收到日，收到A公司公司派发的现金股利，存入银行。派发的现金股利，存入银行。 借：银行存款借：银行存款 7 500 贷：应收股利贷：应收股利 7 500 （二）交易性金融资产的期末计量处理（二）交易性金融资产的期末计量处理1.计量的原因计量的原因 公允价值的变动公允价值的变动：交易性金融资产：交易性金融资产在取得时按公允价值入账在取得时按公允价值入账(实际成本实际成本)；但；但公允价值是变化不定的，会计期末的公公允价值是变化不定的，会计期末的公允价值反映了该资产的现时价值。允价值反映了该资产的现时价值。 根据有关规定根据有关规定

12、: 交易性金融资产的交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反价值应按资产负债表日的公允价值反映映;其公允价值的变动应计入当期损益。其公允价值的变动应计入当期损益。 2.期末公允价值变动的两种情况期末公允价值变动的两种情况(1)高于“交易性金融资产”账面余额交易性金融资产交易性金融资产A公司股票公司股票例6-2 252 000交易性金融资产交易性金融资产甲公司债券甲公司债券例6-1 150 000期末公允价值：期末公允价值：152 000期末公允价值：期末公允价值：236 000升值（收益）：升值（收益）：2 000跌值（损失）：跌值（损失）：16 000(2)低于“交易性金融资产”账面

13、余额 对以上两种情况，在会计期末时应分别情况进行账务处理（调增或调减“交易性金融资产”账面余额）。期期 末末应调增应调增期期 末末应调减应调减3.账户设置账户设置交易性金融资产交易性金融资产A公司股票公司股票例6-2 252 000 例6-5 16 000公允价值变动损益公允价值变动损益公允价值下跌损失 公允价值升值收益交易性金融资产交易性金融资产甲公司债券甲公司债券例6-1 150 000例6-5 2 000账户性质账户性质:费用（损益）类,既核算公允价值升值收益，也核算其跌值损失 (具有双重性质)4.核算举例核算举例 例例6-5(1)6-5(1) 会计期末，甲公司债券升值会计期末，甲公司债

14、券升值2 000元。元。 借：交易性金融资产借：交易性金融资产甲公司债券甲公司债券 公允价值变动公允价值变动 2 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 2 000 例例6-5(2)6-5(2) 会计期末，会计期末，A公司债券跌值公司债券跌值16 000元。元。 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 16 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产A公司债券公司债券 公允价值变动公允价值变动 16 000四、交易性金融资产处置的账务处理四、交易性金融资产处置的账务处理（一）交易性金融资产处置的含义（一）交易性金融资产处置的含义 是指交易性金融资产在出售时所进是指交易性金融资产在

15、出售时所进行的处理。行的处理。 企业处置交易性金融资产的主要会企业处置交易性金融资产的主要会计问题是正确确认处置损益。计问题是正确确认处置损益。（二）交易性金融资产处置损益等的确认（二）交易性金融资产处置损益等的确认1.处置损益的确认处置损益的确认交易性交易性金融资金融资产处置产处置损损 益益交易性交易性金融资金融资产产处置处置出售价出售价交易性交易性金融资金融资产产账面账面价价 值值交易性交易性金融资金融资产产应收应收项项 目目结果为正数结果为正数时：时：收收 益益结果为负数结果为负数时：时：损损 失失2.公允价值变动损益的确认公允价值变动损益的确认 即将原来记入即将原来记入“公允价值变动损

16、公允价值变动损益益”账户的升值收益或价值下跌损失账户的升值收益或价值下跌损失最终确认为投资损益。最终确认为投资损益。投资收益投资收益 公允价值变动损益公允价值变动损益公允价值下跌损失 公允价值升值收益结转升值收益 结转跌值损失 2.公允价值变动损益的确认公允价值变动损益的确认 即将原来记入即将原来记入“公允价值变动损公允价值变动损益益”账户的升值收益或价值下跌损失账户的升值收益或价值下跌损失最终确认为投资损益。最终确认为投资损益。（三）交易性金融资产处置损益的账务处理（三）交易性金融资产处置损益的账务处理 例例6-6(1)6-6(1) 处置损益的处理处置损益的处理：公司将甲公司：公司将甲公司债

17、券出售，实收款债券出售，实收款159 000元。当日该债券账面价元。当日该债券账面价值值152 000元（成本元（成本150 000元，已确认公允价值变元，已确认公允价值变动收益动收益2 000元；已计入应收利息元；已计入应收利息4 500元。元。 债券处置损益债券处置损益=159 000-152 000-4 500=2 500（元）（元） 借：银行存款借：银行存款 159 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产甲公司债券甲公司债券成本成本 150 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产甲公司债券甲公司债券 公允价值变动公允价值变动 2 000 贷：应收利息贷：应收利息 4 500

18、 贷：投资收益贷：投资收益 2 500 例例6-6(2)6-6(2) 公允价值变动损益的处公允价值变动损益的处理理：公司原来确认的公允价值变动收益：公司原来确认的公允价值变动收益为为2 000元。元。 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 2 000 贷：投资收益贷：投资收益 2 000投资收益投资收益 公允价值变动损益公允价值变动损益公允价值下跌损失 公允价值升值收益结转升值收益 结转跌值损失 例例6-7(1)6-7(1) 处置损益的处理处置损益的处理：公司将：公司将A公司股票公司股票出售，实收款出售，实收款228 000元。当日元。当日A公司股票账面价值公司股票账面价值236 000元

19、（成本元（成本252 000元，已确认公允价值变动损元，已确认公允价值变动损失失16 000元）。元）。 股票处置损益股票处置损益=228 000-236 000=8 000（元）（元） 借：银行存款借：银行存款 228 000 借：投资收益借：投资收益 8 000（损失）（损失） 借：交易性金融资产借：交易性金融资产A公司股票公司股票 公允价值变动公允价值变动 16 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产A公司股票公司股票 成本成本 252 000 例例6-7(2)6-7(2) 公允价值变动损益的处公允价值变动损益的处理理：公司原来确认的公允价值变动收益：公司原来确认的公允价值变动收益

20、为负为负16 000元。元。 借：投资收益借：投资收益 16 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 16 000 投资收益投资收益 公允价值变动损益公允价值变动损益公允价值下跌损失 公允价值升值收益结转升值收益 结转跌值损失 第三节第三节 持有至到期投资的核算持有至到期投资的核算一、持有至到期投资的含义一、持有至到期投资的含义 是指到期日固定、回收金额固定或是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。如企业购入至到期的非衍生金融资产。如企业购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等。的固定利率国债、浮动利率公

21、司债券等。 不同于到期日不固定、回收金额也不同于到期日不固定、回收金额也不固定的交易性金融资产！不固定的交易性金融资产！二、持有至到期投资取得的账务处理持有至到期投资取得的账务处理（一）初始投资成本的确认（一）初始投资成本的确认 一般情况：一般情况：应按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额(持有至到期投资)。 特殊情况：特殊情况：如果实际支付的价款中包含已到期但尚未领取的利息，应单独确认为应收项目(应收利息) 。同交易性金融资产中的债券投资同交易性金融资产中的债券投资不同于交易性金融资产初始投资成本的确认不同于交易性金融资产初始投资成本的确认（二）账户设置（二）账户设置持有至到期

22、投资持有至到期投资-成本成本取得投资的面值 处置投资时的 成本转出银行存款 持有至到期投资持有至到期投资-利息调整利息调整支付价款高于面值 利息调整（在部分及相关费用 持有期内逐年（溢价购入） 摊销）账户性质账户性质:资产类明细科目明细科目:成本、利息调整、应计利息应收股利应收股利(或利息或利息)支付价款中 实际收回的包含的现金 现金股利股利(或利息) (或利息)账户性质账户性质:资产类,应收数记借方,收回数记贷方 利息调整：溢价取得投资时，超过利息调整：溢价取得投资时，超过面值部分的支出（相当于提前发生了损面值部分的支出（相当于提前发生了损失）在该投资持有期间冲减失）在该投资持有期间冲减“利

23、息调整利息调整”数，并减少各期投资收益的做法。数，并减少各期投资收益的做法。 例例6-96-9 某企业购买乙公司债券的面值某企业购买乙公司债券的面值为为500 000500 000元，实际付款为元，实际付款为528 000528 000元（超元（超过面值过面值28 00028 000元），该债券持有期为元），该债券持有期为5 5年，年，票面规定利率为票面规定利率为6%/6%/年。年。 各年应计利息：各年应计利息：500 000500 0006%6%30 00030 000（元）（元） 各年摊销溢价：各年摊销溢价：28 00028 0005 55 6005 600（元）（元） 各年实际投资收益：

24、各年实际投资收益：30 00030 0005 6005 60024 40024 400（元）（元） 即各年应实现的投资收益即各年应实现的投资收益各年实际投资低于应实现数是溢价摊销所致各年实际投资低于应实现数是溢价摊销所致（三）核算举例（三）核算举例 例例6-86-8 公司购入乙公司当日发行的公司购入乙公司当日发行的面值面值500 000元的债券。支付的全部价款元的债券。支付的全部价款（含交易费用）（含交易费用）528 000元。元。借：持有至到期投资借：持有至到期投资 乙公司债券乙公司债券成本成本 500 000借：持有至到期投资借：持有至到期投资 乙公司债券乙公司债券利息调整利息调整 28

25、000 贷：银行存款贷：银行存款 528 000记入记入“成本成本”明细账户的数额为债券面明细账户的数额为债券面值值记入记入“利息调整利息调整”明细账户的数额为支明细账户的数额为支付的全部款项与面值之差付的全部款项与面值之差三、持有至到期投资利息收入的确认三、持有至到期投资利息收入的确认（一）利息收入的确认（一）利息收入的确认 持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认实际利息收入，计入投资收益。 摊余成本： 摊：是指持有至到期投资的溢价在该投资持有期间的分摊。 摊余成本即以投资的全部价款为基数而确定的各期期初成本扣减其溢价摊销后的余额。见表6-2。计息日期1应计利息2实际利率

26、3利息收入4摊销溢价摊销溢价5摊余成本摊余成本6债 券持有期间按票面利率计算求得经 测 算求 得5224652005年年初2005年年末2006年年末2007年年末2008年年末2009年年末30 00030 00030 00030 00030 0004.72%4.72%4.72%4.72%4.72%24 92224 68224 43124 16823 7975 0785 3185 5695 8326 203528 000522 922517 604512 035506 203500 000合 计150 000 122 00028 000各期期初成本各期期初成本扣减其溢价摊扣减其溢价摊销销 后

27、后 的的 余余 额额以投以投资的资的全部全部价款价款为基为基数而数而确定确定的摊的摊销总销总成成 本本应摊销额摊销应摊销额摊销完毕，最后余完毕，最后余额与面值相等额与面值相等表表6-2 （采用的是实际利率法，计算过程略）（采用的是实际利率法，计算过程略）利息收入确认及溢价摊销表利息收入确认及溢价摊销表 应计利息与实际利息收入应计利息与实际利息收入 应计利息应计利息：各会计期末按面值和票面：各会计期末按面值和票面利率计算的企业应得利息。利率计算的企业应得利息。 例例6-96-9 某企业购买乙公司债券的面值某企业购买乙公司债券的面值为为500 000500 000元，持有期为元，持有期为5 5年，

28、票面规定利年，票面规定利率为率为6%/6%/年。年。 各年应计利息：各年应计利息：500 000500 0006%6%30 00030 000（元）（元） 实际利息收入实际利息收入：不存在溢价时，与应：不存在溢价时，与应计利息相等。存在溢价时，由于摊销溢会计利息相等。存在溢价时，由于摊销溢会低于应计利息。低于应计利息。例例6-9,6-9,经测算实际利率为经测算实际利率为4.72%(低于账面利率低于账面利率6%)。（二）持有至到期投资利息收入的账务处（二）持有至到期投资利息收入的账务处理理 例例6-9(1)6-9(1) 2005年年末年年末,确认利息收入确认利息收入并摊销溢价。并摊销溢价。(数据

29、见表数据见表6-2) 借：应收利息借：应收利息 30 000 贷：投资收益贷：投资收益 24 922 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 乙公司债券乙公司债券利息调整利息调整 5 078 应计利息应计利息实收利息实收利息摊销溢价摊销溢价以后各年确认利息收入并摊销溢价的会计分录可依次类推，略。以后各年确认利息收入并摊销溢价的会计分录可依次类推，略。 例例6-106-10 2009年1月20日，公司将乙公司债券提前出售，取得转让收入508 000元。债券转让日，乙公司债券账面摊余成本为506 203元（2008年年末数年年末数，其中，成本为500 000元，利息调整为6 203元）。 债券处置损

30、益：债券处置损益：508 000506 2031 797（元）（元） 借：银行存款 508 000 贷：持有至到期投资 乙公司债券成本 500 000 贷：持有至到期投资 乙公司债券利息调整 6 203 贷：投资收益 1797 第四节第四节 可供出售金融资产的核算可供出售金融资产的核算一、可供出售金融资产的含义一、可供出售金融资产的含义 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，通常情况下，该资产的公允价值能够可靠的计量。如企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。 不包括前述：(1)贷款和应收款项；(2)持有至到期投资；(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、

31、可供出售金融资产取得成本的确认二、可供出售金融资产取得成本的确认 一般情况：一般情况：应按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。 特殊情况：特殊情况：如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息(或已宣告但尚未发放的现金股利)，应当单独确认为应收项目（应收利息，或应收股利） 。 三、可供出售金融资产取得的账务处理三、可供出售金融资产取得的账务处理（一）账户设置（一）账户设置可供出售金融资产可供出售金融资产取得资产的 处置资产的 公允价值等 公允价值等银行存款 应收利息应收利息 (或股利或股利)支付价款中 实际收回的包含的利息 利息(或现(或现金股利) 金股利)账户性

32、质账户性质:资产类明细科目明细科目:成本、利息调整、应计利息公允价值变动等账户性质账户性质:资产类,应收数记借方,收回数记贷方（二）核算举例（二）核算举例（二）核算举例（二）核算举例 例例6-11(1)6-11(1) 公司按每股7.60元的价格购入B公司每股面值1元的股票80000股,作为可供出售金融资产。支付交易费用2 500元。买价中每股包含0.20元已宣告但尚未领取的现金股利。 初始投资成本：初始投资成本： （7.600.20）800002 500 594 500（元）（元） 应收现金股利：应收现金股利： 0.20 80000=16 000（元）（元） 借：可供出售金融资产借：可供出售金

33、融资产 B公司股票公司股票 成本成本 594 500 借：应收股利借：应收股利 16 000 贷：银行存款贷：银行存款 610 500 也可用付款总额减应收股利求得也可用付款总额减应收股利求得 例例6-11(2)6-11(2) 收到B公司发放的现金股利16 000元，存入银行。 借：银行存款借：银行存款 16 000 贷：应收股利贷：应收股利 16 000三、可供出售金融资产持有期间的损益确三、可供出售金融资产持有期间的损益确认与账务处理认与账务处理（一）损益的确认（一）损益的确认 可供出售金融资产在持有期间取得可供出售金融资产在持有期间取得的债券利息或现金股利，应当计入投资的债券利息或现金股

34、利，应当计入投资收益。（见账户设置）收益。（见账户设置）（二）账务处理（二）账务处理1.账户设置账户设置 可供出售金融资产持有期间损益的可供出售金融资产持有期间损益的账务处理应注意区分以下两种情况：账务处理应注意区分以下两种情况：可供出售金融资产可供出售金融资产 利息调整购入资产的 溢价摊销 溢价 溢价摊销投资收益投资收益 实现的投资 收益应收利息（股利）应收利息（股利）应分得利息 实收到利息(现金股利) (现金股利)可供出售金融资产可供出售金融资产 应计利息应分得利息 实收利息银行存款 分期付息、一次还本分期付息、一次还本持有期末一次还本付息持有期末一次还本付息可供出售金融资产可供出售金融资

35、产 成 本取得资产的 收回资产的公允价值等 公允价值等 2.核算举例核算举例 例例6-12(1)6-12(1) 公司持有B公司股票80000股。2008年4月15日，B公司宣告每股分派现金股利0.25元，暂未收到。 应收现金股利应收现金股利=0.2580000=20 000（元）（元） 借：应收股利借：应收股利 20 000 贷：投资收益贷：投资收益 20 000 例例6-12(2)6-12(2) 同年5月15日收到B公司发放的股利，存入银行。 借：银行存款借：银行存款 20 000 贷：应收股利贷：应收股利 20 000 （二）公允价值变动损益的确认（二）公允价值变动损益的确认1.确认的含义

36、确认的含义 在会计期末，将可供出售金融资产在会计期末，将可供出售金融资产公允价值变动计入公允价值变动计入”资本公积资本公积”中的中的“其他资本公积其他资本公积”（所有者权益所有者权益）。）。可供出售金融资产可供出售金融资产 公允价值变动 资本公积资本公积 其他资本公积 减少数 增加数所有者权所有者权益类账户益类账户可供出售金融资产可供出售金融资产 成 本取得资产的公允价值等公允价公允价值值期末比较期末比较低于账面余额低于账面余额高于账面余额高于账面余额高于账面余额金额高于账面余额金额低于账面余额金额低于账面余额金额2.核算举例核算举例 例例6-136-13 公司持有B公司股票80000股。 2

37、007年12月31日，账面成本594 500元，B公司股票每股市价7.80元。 公允价值：公允价值： 7.8080000624 000（元）（元） 公允价值变动：公允价值变动： 624 000 594 500 29 500（元，升值）（元，升值） 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 B公司股票公司股票公允价值变动公允价值变动 29 500 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 29 500 四、可供出售金融资产处置的账务处理四、可供出售金融资产处置的账务处理（一）投资收益的确认（一）投资收益的确认 应将取得的价款与该金融资产账应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入

38、投资收益；面价值之间的差额，计入投资收益； 将原直接计入将原直接计入“资本公积资本公积” 的公的公允价值变动的金额计入投资收益。允价值变动的金额计入投资收益。 可供出售金融资产可供出售金融资产 成 本 账面成本处置收入处置收入比比 较较资本公积资本公积 其他资本公积 低于账面低于账面余额金额余额金额高于账面高于账面余额金额余额金额投资收益投资收益 处置损失处置损失处置收益处置收益转出高于转出高于账面金额账面金额转出低于转出低于账面金额账面金额（二）核算举例（二）核算举例 例例6-14(1)6-14(1) 2008年12月，公司将B公司股票售出，实收款650 000元，账面价值624 000元：

39、成本594 500元，公允价值变动29 500元。 股票处置损益：650 000-624 000=26 000（元） 借：银行存款借：银行存款 650 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产 B公司股票公司股票 成本成本 594 500 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产 B公司股票公司股票公允价值变动公允价值变动 29 500 贷：投资收益贷：投资收益 26 000 补补例例6-14(2)6-14(2) 公司将原直接计入“资本公积” 的公允价值变动的金额29 500元计入投资收益。 借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积29 500 贷：投资收益贷：投资收益 29

40、500第五节第五节 长期股权投资的核算长期股权投资的核算一、长期股权投资的含义及内容一、长期股权投资的含义及内容（一）含义（一）含义 企业准备长期持有的权益性投资。企业准备长期持有的权益性投资。 权益性投资权益性投资：企业为对被投资方实：企业为对被投资方实施控制，或对被投资方施加重大影响所施控制，或对被投资方施加重大影响所进行的投资。进行的投资。 企业购入交易性金融资产、持有至企业购入交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产没有以上到期投资和可供出售金融资产没有以上目的。目的。 （二）长期股权投资的内容（二）长期股权投资的内容对子公对子公司投资司投资对合营企对合营企业投资业投资对联营企

41、对联营企业投资业投资长长 期期 股股权权 投投 资资能够对被投资方实施控制的权益性投资 能够与其他合营方一同对被投资方实施控制的权益性投资 能够对被投资方施加重大影响的权益性投资BA其他权益其他权益性投资性投资以上各项以外的其他权益性投资CD二、长期股权投资取得的核算二、长期股权投资取得的核算（一）取得方式及成本的确定（一）取得方式及成本的确定1.取得方式取得方式 长期股权投资可通过企业合并或其长期股权投资可通过企业合并或其他方式取得。他方式取得。2.取得成本的确定取得成本的确定 以实际支付的价款或对价确认取得以实际支付的价款或对价确认取得长期股权投资的成本。长期股权投资的成本。 实际支付的价

42、款或对价中含有已宣实际支付的价款或对价中含有已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独入账。为应收项目单独入账。 （二）企业合并形成的长期股权投资（二）企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并M集团公司集团公司N集团公司集团公司D子子公司公司E子子公司公司F子子公司公司合并合并A子子公司公司B子子公司公司合并合并C子子公司公司同一控制下企业合并同一控制下企业合并非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并1同一控制下企业合并的长期股权投资核算同一控制下企业合并的长期股权投资核算（1）同一控

43、制下企业合并的基本含义）同一控制下企业合并的基本含义M集团公司集团公司合并合并A子子公司公司B子子公司公司C子子公司公司合并方合并方 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。被合并方被合并方（2）长期股权投资初始投资成本的确认）长期股权投资初始投资成本的确认应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。初始投资成本与支付的现金及转让的非现金资产的账面价值之间的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（审计费用、评估费用、法律服务费用等）计入当期损益。 以上内

44、容结合以上内容结合“账户设置账户设置”理解理解!（3）账户设置）账户设置长期股权投资长期股权投资 成 本初始投资成本初始投资成本 处置时成支付的现金等 本(合并对价)占被投资方权益数额与合并对价的差额银行存款 无形资产 资本公积 被合并方所有者权益账面价被合并方所有者权益账面价值值 合并方所占权益比例合并方所占权益比例合并合并对价对价所占权益高于对价所占权益低于对价盈余公积 资本公积不足时冲减盈余公积等留存收益资产类账户资产类账户（4）核算举例）核算举例 例例6-156-15 华联公司与同一母公司所控制的华联公司与同一母公司所控制的B公司合公司合并。约定华联公司以银行存款和无形资产作为合并对并

45、。约定华联公司以银行存款和无形资产作为合并对价，投出银行存款价，投出银行存款1200万元；无形资产账面价值为万元；无形资产账面价值为420万元。取得万元。取得B公司公司60%的股权，取得对的股权，取得对B公司的控制权，公司的控制权，B公司所有者权益总额账面价值为公司所有者权益总额账面价值为2800万元。万元。 初始投资成本：初始投资成本：280060%=1680（万元）（万元） 合并对价的账面价值：合并对价的账面价值：1200+420=1620（万元）（万元） 资本公积：资本公积：1680-1620=60（万元）（万元） 借：长期股权投资借：长期股权投资B公司公司成本成本 16 800 000

46、 贷：无形资产贷：无形资产 4 200 000 贷：银行存款贷：银行存款 12 000 000 贷：资本公积贷：资本公积股本溢价股本溢价 600 000 2非同一控制下企业合并长期股权投资核算非同一控制下企业合并长期股权投资核算（1）非同一控制下企业合并（购并）的基本含义）非同一控制下企业合并（购并）的基本含义M集团公司集团公司C子子公司公司购买方购买方 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制被购买方被购买方N集团公司集团公司D公公司司E子子公司公司F子子公司公司合并合并（2）长期股权投资初始投资成本的确认）长期股权投资初始投资成本的确认 应当以确定的合并成本（购买方为应当以确

47、定的合并成本（购买方为取得对被购买方的控制权而支付的现金、取得对被购买方的控制权而支付的现金、非现金资产等的公允价值、直接相关费非现金资产等的公允价值、直接相关费用）作为长期股权投资的初始投资成本。用）作为长期股权投资的初始投资成本。 取得权益与合并对价差额根据具体取得权益与合并对价差额根据具体情况分别处理。情况分别处理。 实际支付的价款或对价中含有已宣实际支付的价款或对价中含有已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独入账。（为应收项目单独入账。（见账户设置见账户设置）（3）账户设置）账户设置长期股权投资长期股权投资 成 本初始投资成本初始投资成本

48、 处置时的支付的现金等 成本等(合并对价)占被投资方权益数额与合并对价的差额银行存款 原材料 被合并方所有者权益账面价被合并方所有者权益账面价值值 合并方所占权益比例合并方所占权益比例合并合并对价对价投出的为原材料等存货固定(无形)资产 长期股权投资 主营业务收入 营业外收入 营业外支出 投资收益 投出的为另一项长期投资所占权益高于对价投出的为设备等固定资产所占权益低于对价所占权益高于对价投出的为另一项长期投资所占权益低于对价（4）核算举例）核算举例 例例6-166-16 华联购并非同一控制的华联购并非同一控制的D公司。协议约定公司。协议约定华联公司以银行存款和无形资产作为合并对价，取得华联公

49、司以银行存款和无形资产作为合并对价，取得D公司公司70%的股权。华联公司投出银行存款的股权。华联公司投出银行存款2600万元，万元，投出无形资产的账面价值为投出无形资产的账面价值为1500万元，公允价值为万元，公允价值为1200万元，实际取得对万元，实际取得对D公司的控制权。在合并中，公司的控制权。在合并中，华联公司以银行存款支付相关费用华联公司以银行存款支付相关费用20万元。万元。 合并成本合并成本=2600+1200+20=3820（万元）（万元） 资产减值损失资产减值损失=1500-1200-5=300（万元）（万元） 借：长期股权投资借：长期股权投资D公司公司成本成本 38 200 0

50、00 借：营业外支出借：营业外支出 3 000 000 贷：无形资产贷：无形资产 15 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 26 200 000合并损失合并损失（二）其他方式取得的长期股权投资（二）其他方式取得的长期股权投资1.基本含义及初始投资成本确认基本含义及初始投资成本确认 企业以支付现金、非现金资产等非企业合并的其他方式取得长期股权投资。 以其他方式取得的长期股权投资，应当按照实际支付的价款、非现金资产等的公允价值（包括直接相关的费用、税金等），作为初始投资成本。2 . 核算举例核算举例 见教材例6-17。三、长期股权投资后续计量的账务处理三、长期股权投资后续计量的账务处理（一）

51、长期股权投资后续计量的基本含义（一）长期股权投资后续计量的基本含义 企业对取得的长期股权投资在持有期间成本变化、获取的收益等的确认。 具体有成本法成本法和权益法权益法两种处理方法。（二）长期股权投资的成本法（二）长期股权投资的成本法1.含义及适用范围含义及适用范围 含义：含义：成本法是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对“长期股权投资”账面价值进行调整的一种处理方法。 适用范围：适用范围：投资方能够对被投资方实施控制；该投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量等（如例617）。2.长期股权投资成本法的账务处理方法长期股权投资成本法的账务处理方法（1）账

52、户设置）账户设置长期股权投资长期股权投资 成 本初始投资成本初始投资成本 撤回投资撤回投资 支付的现金等(合并对价)占被投资方权益数额与合并对价的差额追加投资追加投资银行存款 无形资产 资本公积等 投资收益 应收股利分得现金 收到股利股利 银行存款 收到被投资方派发的股票股利时不做账务处理，在备查簿登记即可（2）核算举例）核算举例 取得投资，见取得投资，见例例6-186-18（1 1） 分得派送股票股利，见分得派送股票股利，见例例6-186-18（2 2）、）、（5 5）、（）、（6 6） 分得现金股利，见分得现金股利，见例例6-186-18（3 3）、）、（4 4）、（）、（7 7）（三）长

53、期股权投资的权益法（三）长期股权投资的权益法1.含义及适用范围含义及适用范围 含义：含义：权益法是指长期股权投资最权益法是指长期股权投资最初以投资成本计量，以后则要根据投资初以投资成本计量，以后则要根据投资方应享有被投资方所有者权益份额的变方应享有被投资方所有者权益份额的变动，对动，对“长期股权投资长期股权投资”账面价值进行账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。相应调整的一种会计处理方法。 适用范围：适用范围：投资方对被投资方具有投资方对被投资方具有共同控制或重大影响。共同控制或重大影响。 2.长期股权投资权益法的账务处理长期股权投资权益法的账务处理（1）取得长期股权投资的账务处理）取得长期

54、股权投资的账务处理账户设置账户设置长期股权投资长期股权投资 成 本初始投资成本初始投资成本 支付的现金等 (合并对价)银行存款等 所占权益低于对价时所占权益低于对价时按实际投资成本入账按实际投资成本入账长期股权投资长期股权投资 损益调整占被投资方权益数额与合并对价的差额所占权益高于对价所占权益高于对价时记入损益调整时记入损益调整被合并方可辨认净资产公允被合并方可辨认净资产公允价值价值合并方所占权益比例合并方所占权益比例初始投初始投资成本资成本例:6-19(1),所占权益为2250万元;投资成本为2412万元.按后者入账营业外收入 例:6-19(2),所占权益为2500万元;投资成本为2412万

55、元.按后者入账,二者之差(88万元)记入”损益调整”明细账户核算举例核算举例 例例6-19(1)6-19(1) 华联公司以每股华联公司以每股1.50元价格购元价格购入入D公司股票公司股票1600万股作为长期股权投资，并万股作为长期股权投资，并支付交易税费支付交易税费12万元。该股份占万元。该股份占D公司普通股公司普通股股份的股份的25%，华联公司采用权益法核算。，华联公司采用权益法核算。 假定投资时，假定投资时，D公司可辨认净资产公允价公司可辨认净资产公允价值为值为9000万元。万元。 初始投资成本初始投资成本:16001.50+12=2412（万元）（万元） 应享有应享有D公司可辨认净资产公

56、允价值的份额公司可辨认净资产公允价值的份额: 900025% =2250（万元）（万元） 借：长期股权投资借：长期股权投资 D公司股票公司股票成本成本 24 120 000 贷：银行存款贷：银行存款 24 120 000 按实际支出的投资成本按实际支出的投资成本入账，不调整差额入账，不调整差额 例例6-19(2)6-19(2) 资料同例资料同例6-19(1)，但假定投资，但假定投资时时D公司可辨认净资产公允价值为公司可辨认净资产公允价值为10000万元。万元。 应享有应享有D公司可辨认净资产公允价值的份额：公司可辨认净资产公允价值的份额： 100025% =2500（万元）（万元） 初始投资成

57、本调整额：初始投资成本调整额：2500-2412=88（万元）（万元） 借：长期股权投资借：长期股权投资D公司股票公司股票 成本成本 24 120 000 贷：银行存款贷：银行存款 24 120 000 借：长期股权投资借：长期股权投资D公司股票公司股票 损益调整损益调整 880 000 贷：营业外收入贷：营业外收入 880 000 调整后的投资成本调整后的投资成本=2412+88=2500（万元）（万元） 按实际支按实际支出的投资出的投资成本入账成本入账需要需要调整调整差额差额（2）长期股权投资持有期间损益的账务处理）长期股权投资持有期间损益的账务处理处理内容处理内容 占有被投资方权益的变动

58、（盈利与亏损）占有被投资方权益的变动（盈利与亏损） 被投资方分派的现金股利被投资方分派的现金股利 被投资方派送的股票股利被投资方派送的股票股利账户设置账户设置 主要是通过主要是通过“长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整”账户进行调整。账户进行调整。核算举例核算举例 例例6-20(1)6-20(1) 20052005年度，被投资方年度，被投资方D D公司实现公司实现净收益净收益18201820万元，每股分派现金股利万元，每股分派现金股利0.150.15元。元。 确认分享投资收益：确认分享投资收益：182025% =455（万元）（万元） 被投资方实现的净收益被投资方实现的净收益投资方所占权益

59、比例投资方所占权益比例应收股利 投资收益 长期股权投资长期股权投资 损益调整权益与合并 被投资方亏 对价的差额 损发生损失被投资方盈 分得现金股 利实现收益 利股票股利的处理，在备查簿登记即可，不做账务处理被投资方发生的净亏损被投资方发生的净亏损投资方所占权益比例投资方所占权益比例分享利润与分担亏损的处理分得现金股利的处理 借：长期股权投资借：长期股权投资D公司股票公司股票 损益调整损益调整 4 550 000 贷：投资收益贷：投资收益 4 550 000 应收现金股利：应收现金股利：16000.15=240（万元）（万元） 借：应收股利借：应收股利 2 400 000 贷：长期股权投资贷：长

60、期股权投资 D公司股票公司股票损益调整损益调整 2 400 000 例例6-20(2)6-20(2) 20062006年度，被投资方年度，被投资方D D公司实公司实现净收益现净收益12501250万元，每股分派股票股利万元，每股分派股票股利0.30.3股。股。 确认投资收益确认投资收益:125025% =312.5（万元）（万元） 借：长期股权投资借：长期股权投资D公司股票公司股票 损益调整损益调整 3 125 000 贷：投资收益贷：投资收益 3 125 000 在备查簿中登记增加的股份在备查簿中登记增加的股份 股票股利股票股利:16000.30=480（万股）（万股） 至本年末持有股票至本

61、年末持有股票:1600+480=2080（万股）（万股） 例例6-20(3)6-20(3) 20072007年度，被投资方年度，被投资方D D公公司实现净收益司实现净收益10001000万元，未进行利润分配。万元，未进行利润分配。 确认投资收益确认投资收益:100025% =250（万元）（万元） 借：长期股权投资借：长期股权投资D公司股票公司股票 损益调整损益调整 2 500 000 贷：投资收益贷：投资收益 2 500 000 例例6-20(4)6-20(4) 2008年度年度D公司净亏损公司净亏损600万元，用以前年度留存收益弥补亏损后，于万元，用以前年度留存收益弥补亏损后，于2009年

62、年4月月5日，宣告每股分派现金股利日，宣告每股分派现金股利0.10元。元。 确认投资损失确认投资损失:60025% =150（万元）（万元） 借：投资收益借：投资收益 1 500 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 D公司股票公司股票损益调整损益调整 1 500 000 应收现金股利应收现金股利:20800.10=208（万元）（万元） 借：应收股利借：应收股利 2 080 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 D公司股票公司股票损益调整损益调整 2 080 000 例例6-20(5)6-20(5) 2009年度年度D公司继续公司继续亏损亏损500万元，未进行利润分配。万元，未进行利

63、润分配。 确认投资损失确认投资损失:50025% =125（万元）（万元） 借：投资收益借：投资收益 1 250 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 D公司股票公司股票损益调整损益调整 1 250 000 3被投资单位所有者权益其他变动的会计被投资单位所有者权益其他变动的会计处理处理 投资企业对于被投资单位除净损益以外所投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，也应按持股比例计算的有者权益的其他变动，也应按持股比例计算的应享有或承担的部分，调整应享有或承担的部分，调整“长期股权投资长期股权投资”的账面价值，同时增加或减少的账面价值，同时增加或减少“资本公积资本公积 其其他资

64、本公积他资本公积”。资本公积 长期股权投资长期股权投资 其他权益变动 占被投资 占被投资 方其他权 方其他损 益数额 失数额被投资方其他权益收益被投资方其他权益收益(或损失或损失)公允价值公允价值合合并方所占权益比例并方所占权益比例 例例6-216-21 华联公司持有华联公司持有D公司公司25%的股份，的股份，采用权益法核算。采用权益法核算。2007年年12月月31日，日，D公司持有公司持有的一项可供出售金融资产的公允价值升值的一项可供出售金融资产的公允价值升值500万万元。元。 应享有资本公积：应享有资本公积：50025% =125（万元）（万元） 借：长期股权投资借：长期股权投资D公司股票

65、公司股票 其他权益变动其他权益变动 1 250 000 贷：资本公积贷：资本公积 其他资本公积其他资本公积 1 250 000 四、长期股权投资处置的账务处理四、长期股权投资处置的账务处理（一）处理内容（一）处理内容 处置发生的损益应当在符合股权转让条件时予以确认，计入处置当期投资损益。 采用权益法核算的长期股权投资，应将原计入“资本公积”金额转为当期的投资收益。 长期股长期股权投资权投资处处 置置损损 益益长期股长期股权投资权投资处处 置置收收 入入长期股长期股权投资权投资账账 面面价价 值值长期股长期股权投资权投资应应 收收项项 目目结果为正数结果为正数时：时：收收 益益结果为负数结果为负

66、数时：时：损损 失失资本公积资本公积 转为收益 转为损失投资收益投资收益 （二）核算举例（二）核算举例 例例6-226-22 华联公司对持有的华联公司对持有的B公司股份采用公司股份采用权益法核算。现将该股份全部转让，收到价款权益法核算。现将该股份全部转让，收到价款4500万元万元(含含B公司已宣告但尚未发放现金股利公司已宣告但尚未发放现金股利300万元万元)。该投资账面价值。该投资账面价值3650万元万元:成本成本2200万元，损益调整万元，损益调整1200万元万元(借方借方) ，其他权益变，其他权益变动动250万元万元(借方借方) 。账面资料如下。账面资料如下: 长期股权投资长期股权投资 成 本余额:2 2000 000 处置结清长期股权投资长期股权投资 损益调整余额:1 2000 000 处置结清长期股权投资长期股权投资 其他权益变动余额: 2 500 000 处置结清应收股利应收股利 B公司余额: 3 000 000 处置结清处置长期股权投资时处置长期股权投资时,这些账户余额也应予以结清这些账户余额也应予以结清 股票处置损益：股票处置损益：4500-3650-300=550（万元