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浅议综合会计收益
张晓阳 张 妍 提要随着社会经济环境的日益复杂,传统收益会计日益不能满足信息使用者对业绩信息的要求;而综合收益会计不仅从理论上弥补了传统收益会计的不足,还在现实操作运行中逐步应用。
关键词:综合收益;传统会计收益
中图分类号:F23文献标识码:A

一、综合收益的涵义

根据1980年美国财务会计准则委员会(FASB)在第3号财务会计概念公告(SFAC3)《企业财务报表的要素》(后为1985年发布的SFAC6所取代)的解释,综合收益(全面收益)是指:一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款外,一切权益上的变动。”也就是说,综合收益是一个企业在一段时期内由于交易、其他事项以及来自除股东外的事项所引起的所有者权益的变动。除了所有者投资和对所有者分配引起的所有者权益的变动之外,在某一会计期间内全部的所有者权益变动都应包括在综合收益中。这一收益概念实现了会计收益观念的两大转变:一是财务呈报目标从“受托责任观”到“决策有用观”的重大转变;二是收益计量从“收入/费用观”到“资产/负债观”的重大转变。它既揭示了收益所引起企业财富变动的性质,还突出了收益来源和表现形式的多元化特点;既包括现行会计实务中确认的净收益,还包括在各会计期间内其他非业主交易引起的权益变动。

二、综合收益与传统会计收益比较

1、传统会计收益的缺陷。20世纪三十年代以来的收益报告模式是以实际交易为基础,以收益实现原则、历史成本原则、配比原则为规范的。尽管传统会计收益客观、可检验和谨慎,但却是许多人为规则的产物,因此一直受到众多批评。表现在:(1)坚持收益确定的实现原则,使计算的收益并非企业的全部收益,即未包括未实现的持产损益;(2)以现时价格计量收入、以历史成本计量费用,使成本未能得到真正回收,造成虚盈实亏;(3)历史成本计价使资产负债表所反映的资产仅是过去未分摊资产成本的余额,使资产负债表失去了意义;(4)原则和配比原则都基于主观因素,使计量结果缺乏可比性。配比原则还使得资产负债表出现了递延借项和递延贷项等模糊概念。事实上,传统会计收益的用途目前只局限于经营目的和作为纳税依据,在许多预测和决策方面用处不大,因此它既不能反映所有积累至今的收益,也不报告资源的价格变化,与未来的决策相关度很小。
2、会计计量对传统收益的部分背离。在收益理论有重大突破前,现行会计实务已部分突破了传统模式,表现为以混合计量代替单一的历史成本计量,即以公允价值计量资产和负债价值的变化。在资产负债的后续计量中,要反映没有实际发生交易的资产负债的价值变化,必然要求采用混合计量模式,即既采用历史成本计量属性,也采用包括公允价值在内的现行价值计量属性,如美国FASB对财务报表中各个项目的计量,除了现金和应收、应付账款外,其他项目都采用了现行价值,如存货、固定资产、长期债券投资、长期负债、退休后利益、贷款的减值、具有表外风险的金融工具、金融工具的公允价值、债务和权益证券、衍生金融工具等。
3、会计报告对传统收益的部分背离。如果严格坚持历史成本计量,则在初始计量后,除了需要摊销或分配外,在后续期间不必考虑持有资产价格